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資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)  

  ???? 資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ),是指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價(jià)值的過程中,計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可以自應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益中抵扣的金額,即某一項(xiàng)資產(chǎn)在未來期間計(jì)稅時(shí)可以稅前扣除的金額。資產(chǎn)在初始確認(rèn)時(shí),其計(jì)稅基礎(chǔ)一般為取得成本。從所得稅角度考慮,某一單項(xiàng)資產(chǎn)產(chǎn)生的所得是指該項(xiàng)資產(chǎn)產(chǎn)生的未來經(jīng)濟(jì)利益流入扣除其取得成本之后的金額。一般情況下,稅法認(rèn)定的資產(chǎn)取得成本為購(gòu)入時(shí)實(shí)際交付的金額。在資產(chǎn)持續(xù)持有的過程中,可在未來期間稅前扣除的金額是指資產(chǎn)的取得成本減去以前期間按照稅法規(guī)定已經(jīng)稅前扣除的金額后的余額。如固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)等長(zhǎng)期資產(chǎn)在某一資產(chǎn)負(fù)債表日的計(jì)稅基礎(chǔ)是指其成本扣除按照稅法規(guī)定已在以前期間稅前扣除的累計(jì)折舊額或累計(jì)攤銷額后的金額。企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照適用的稅收法規(guī)規(guī)定計(jì)算確定資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)?,F(xiàn)就有關(guān)資產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)稅基礎(chǔ)的確定舉例說明如下:

(一)固定資產(chǎn)

??? 以各種方式取得的固定資產(chǎn),初始確認(rèn)時(shí)入賬價(jià)值基本上是被稅法認(rèn)可的,即取得時(shí)其入賬價(jià)值一般等于計(jì)稅基礎(chǔ)。固定資產(chǎn)在持有期間進(jìn)行后續(xù)計(jì)量時(shí),會(huì)計(jì)上的基本計(jì)量模式是“成本-累計(jì)折舊-固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”。會(huì)計(jì)與稅收處理的差異主要來自于折舊方法、折舊年限的不同以及固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的提取。

??? (1)折舊方法、折舊年限不同產(chǎn)生的差異。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定,企業(yè)可以根據(jù)消耗固定資產(chǎn)經(jīng)濟(jì)利益的方式合理選擇折舊方法,如可以按直線法計(jì)提折舊,也可以按照雙倍余額遞減法、年數(shù)總和法等計(jì)提折舊,前提是有關(guān)的方法能夠反映固定資產(chǎn)為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的實(shí)現(xiàn)方式。稅法一般會(huì)規(guī)定固定資產(chǎn)的折舊方法,除某些按照規(guī)定可以加速折舊的情況外,基本上可以稅前扣除的是按照直線法計(jì)提的折舊。另外,稅法還會(huì)規(guī)定每一類固定資產(chǎn)的折舊年限,而會(huì)計(jì)處理時(shí)按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定,折舊年限是由企業(yè)按照固定資產(chǎn)能夠?yàn)槠髽I(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的期限估計(jì)確定的。因折舊年限的不同,也會(huì)產(chǎn)生固定資產(chǎn)賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差異。

??? (2)因計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備產(chǎn)生的差異。持有固定資產(chǎn)的期間內(nèi),在對(duì)固定資產(chǎn)計(jì)提了減值準(zhǔn)備以后,因所計(jì)提的減值準(zhǔn)備不允許稅前扣除,其賬面價(jià)值下降,但計(jì)稅基礎(chǔ)不會(huì)隨資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的提取而發(fā)生變化,也會(huì)造成其賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的差異。

(二)無形資產(chǎn)

??? 除內(nèi)部研究開發(fā)形成的無形資產(chǎn),企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定,有關(guān)研究開發(fā)支出區(qū)分為兩個(gè)階段,研究階段的支出應(yīng)當(dāng)費(fèi)用化計(jì)入當(dāng)期損益,而開發(fā)階段符合資本化條件以后發(fā)生的支出應(yīng)當(dāng)資本化作為無形資產(chǎn)的成本;稅法規(guī)定,企業(yè)發(fā)生的研究開發(fā)支出可稅前加以扣除,即一般可按當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的研究開發(fā)支出的150%加以扣除。內(nèi)部研究開發(fā)形成的無形資產(chǎn)初始確認(rèn)時(shí),其成本為符合資本化條件以后發(fā)生的支出總額,因該部分研究開發(fā)支出在發(fā)生當(dāng)期已稅前扣除,所形成的無形資產(chǎn)在以后期間可稅前扣除的金額為零,其計(jì)稅基礎(chǔ)為零。兩者之間的差額在未來期間應(yīng)計(jì)入企業(yè)應(yīng)納稅所得額,即為應(yīng)納稅暫時(shí)性差異,其所得稅影響應(yīng)確認(rèn)為遞延所得稅負(fù)債。

??? 例:A企業(yè)當(dāng)期發(fā)生研究開發(fā)支出計(jì)100萬元,其中研究階段支出20萬元,開發(fā)階段符合資本化條件前發(fā)生的支出為20萬元,符合資本化條件后發(fā)生的支出為60萬元。假定稅法規(guī)定企業(yè)的研究開發(fā)支出可按150%加以扣除。該企業(yè)開發(fā)形成的無形資產(chǎn)在當(dāng)期期末已達(dá)到預(yù)定用途。A企業(yè)當(dāng)期發(fā)生的研究開發(fā)支出中,按照會(huì)計(jì)規(guī)定應(yīng)予費(fèi)用化的金額為40萬元,形成無形資產(chǎn)的成本為60萬元,即期末所形成的無形資產(chǎn)賬面價(jià)值為60萬元。A企業(yè)于當(dāng)期發(fā)生的100萬元研究開發(fā)支出,可在稅前扣除的金額為150萬元。有關(guān)支出全部在發(fā)生當(dāng)期稅前扣除后,其于未來期間就所形成的無形資產(chǎn)可稅前扣除的金額為零,即其計(jì)稅基礎(chǔ)為零。該項(xiàng)無形資產(chǎn)的賬面價(jià)值60萬元與計(jì)稅基礎(chǔ)零之間的差額60萬元將于未來期間計(jì)入企業(yè)的應(yīng)納稅所得額,產(chǎn)生未來期間應(yīng)交所得稅的義務(wù),屬于應(yīng)納稅暫時(shí)性差異,應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債。

??? (2)無形資產(chǎn)在后續(xù)計(jì)量時(shí),會(huì)計(jì)與稅收的差異主要產(chǎn)生于對(duì)無形資產(chǎn)是否需要攤銷及無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的提取。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定,對(duì)于無形資產(chǎn)應(yīng)根據(jù)其使用壽命情況,區(qū)分為使用壽命有限的無形資產(chǎn)和使用壽命不確定的無形資產(chǎn)。對(duì)于使用壽命不確定的無形資產(chǎn),不要求攤銷,在會(huì)計(jì)期末應(yīng)進(jìn)行減值測(cè)試。稅法規(guī)定,企業(yè)取得的無形資產(chǎn)成本,應(yīng)在一定期限內(nèi)攤銷,合同、法律未明確規(guī)定攤銷期限的,應(yīng)按不少于10年的期限攤銷。對(duì)于使用壽命不確定的無形資產(chǎn)在持有期間,因攤銷規(guī)定的不同,會(huì)造成其賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的差異。在對(duì)無形資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備的情況下,因所計(jì)提的減值準(zhǔn)備不允許稅前扣除,也會(huì)造成其賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的差異。會(huì)計(jì)上,使用壽命確定的無形資產(chǎn),其賬面價(jià)值=無形資產(chǎn)原價(jià)-累計(jì)攤銷-無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備;使用壽命不確定的無形資產(chǎn),其賬面價(jià)值=無形資產(chǎn)原價(jià)-無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。稅法上,其計(jì)稅基礎(chǔ)=實(shí)際成本-稅法規(guī)定的累計(jì)攤銷。

(三)以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)———金融工具確認(rèn)和計(jì)量》的規(guī)定,對(duì)于以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn),其于某一會(huì)計(jì)期末的賬面價(jià)值為公允價(jià)值,如果稅法規(guī)定按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則確認(rèn)的公允價(jià)值變動(dòng)損益在計(jì)稅時(shí)不予慮,即有關(guān)金融資產(chǎn)在某一會(huì)計(jì)期末的計(jì)稅基礎(chǔ)為其取得成本,會(huì)造成該類金融資產(chǎn)賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差異。會(huì)計(jì)上,金融資產(chǎn)(以公允價(jià)值計(jì)量)賬面價(jià)值=初始成本+公允價(jià)值變動(dòng);稅法上,金融資產(chǎn)(以公允價(jià)值計(jì)量)計(jì)稅基礎(chǔ)=初始成本。

(四)其他資產(chǎn)因企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定與稅法規(guī)定不同,企業(yè)持有的其他資產(chǎn),可能造成其賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間存在差異。

??? (1)投資性房地產(chǎn)。對(duì)于采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的投資性房地產(chǎn),其期末賬面價(jià)值為公允價(jià)值,而如果稅法規(guī)定不認(rèn)可該類資產(chǎn)在持有期間因公允價(jià)值變動(dòng)產(chǎn)生的利得或損失,則其計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)以取得時(shí)支付的歷史成本為基礎(chǔ)計(jì)算確定,從而會(huì)造成賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差異。

??? (2)其他計(jì)提了資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的各項(xiàng)資產(chǎn)。有關(guān)資產(chǎn)計(jì)提了減值準(zhǔn)備以后,其賬面價(jià)值會(huì)隨之下降,而按照稅法規(guī)定,資產(chǎn)的減值在轉(zhuǎn)化為實(shí)質(zhì)性損失之前,不允許稅前扣除,即其計(jì)稅基礎(chǔ)不會(huì)因減值準(zhǔn)備的提取而發(fā)生變化,從而造成資產(chǎn)的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差異。

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